Налоговые конвенции: могут ли инвесторы на них рассчитывать? (Мадиева Лейла, Советник международной юридической фирмы «Chadbourn & Parke», магистр международного экономического права)
Налоговые конвенции: могут ли инвесторы на них рассчитывать?
Мадиева Лейла
Советник международной юридической фирмы
«Chadbourn & Parke», магистр международного
экономического права
VIII международная Атырауская правовая конференция «Актуальные вопросы и анализ практики применения законодательства в нефтегазовой отрасли Республики Казахстан» (г. Атырау, 9 апреля 2010 г.)
Предметом моего сегодняшнего выступления являются конвенции об избежании двойного налогообложения, заключенные Республикой Казахстан. Эта тема часто освещается на различных конференциях, однако сегодня я бы хотела сфокусировать внимание на том, как налоговые конвенции могут (и могут ли вообще) защитить инвесторов от доначислений налогов по результатам проверок, проводимых налоговыми органами, а также как положения налоговых конвенций соотносятся с изменениями в казахстанском налоговом законодательстве, введенными в действие в течение прошлого года.
Республикой Казахстан в настоящее время заключено порядка 40 международных договоров об избежании двойного налогообложения (далее - «Налоговые конвенции»).
Установлены следующие обязательные условия для применения положений Налоговых конвенций:
· иностранное лицо должно являться резидентом той страны, с которой заключена Налоговая конвенция;
· иностранное лицо должно являться окончательным получателем доходов и иметь право на применение положений Налоговых конвенций;
· наличие документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям
Проблемные вопросы налоговых проверок
Как показывает практика, одним из наиболее проблемных вопросов часто возникающим в ходе налоговых проверок является право филиалов иностранных компаний на вычет управленческих и общеадминистративных расходов головных офисов для целей определения совокупного годового дохода.
Основным камнем преткновения, как правило, является документация, представляемая налогоплательщиками для подтверждения управленческих и общеадминистративных расходов. В последнее время мы наблюдаем тенденцию, когда налоговые органы категорически отказываются принимать документы, подтверждающие такие расходы, ссылаясь на несоответствие документации требованиям
Как известно, Налоговая конвенция является ратифицированным международным договором, который имеет приоритет перед законодательными актами РК и применяется непосредственно, что установлено Конституцией РК (
Важно отметить, что,
«... в [Налоговой] Конвенции не указано, что для ее применения необходимо издание национального закона. Также в ней отсутствуют требования относительно выполнения каких-либо административных процедур».
Положения Налоговой конвенции позволяют вычет управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для нужд постоянного учреждения. При этом Налоговая конвенция устанавливает следующие требования для такого вычета:
1. Обоснованность методологии распределения расходов;
2. Документальное подтверждение распределяемых расходов.
В отношении обоснованности методологии распределения расходов. Налоговая конвенция не ограничивает распределение каким-либо конкретным методом и предусматривает любое обоснованное распределение управленческих и общеадминистративных расходов с учетом специфики деятельности компании.
В отношении документального подтверждения распределяемых расходов. Что касается второго требования Налоговой конвенции, Налоговая конвенция не устанавливает каких-либо жестких рамок и конкретного перечня в отношении документации, требуемой для подтверждения распределяемых сумм расходов. При этом, в рамках контекста Налоговой конвенции, как международного договора, следует учитывать обоснованные и обоюдные ожидания обеих сторон Налоговой конвенции (а не только казахстанского законодательства), а также международную коммерческую практику.
Это означает, что компетентный орган какого-либо из Договаривающихся государств не вправе в одностороннем порядке устанавливать более строгие и обременительные требования к подтверждающей документации, по сравнению с теми, что обозначены в Налоговой конвенции. При этом подразумевается, что в контексте Налоговой конвенции критерии документального подтверждения должны быть разумными и выполнимыми, исходя из международной практики.
В этой связи, мы хотели бы обратить внимание представителей налоговых органов на положения
«...3. При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для нужд постоянного представительства. При этом допускается обоснованное распределение документально подтвержденных расходов, понесенных для целей предпринимательской деятельности резидента, между резидентом одного из Договаривающихся государств и его постоянным представительством, расположенном в другом Договаривающимся государстве. Такие распределяемые расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследования и развитие, проценты и плату за менеджмент, консультации или техническое содействие, понесенные как в Государстве, в котором расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте. Постоянному представительству не допускается вычет суммы, выплаченной его головному офису или любому из других офисов резидента путем выплаты роялти, сборов или других схожих платежей за использование патентов или других прав или путем выплаты комиссионных, за предоставляемые конкретные услуги или за менеджмент, или путем выплаты процентов на сумму, ссуженную постоянному представительству. Прибыль постоянного представительства определяется ежегодно одинаковым образом, если только нет веской и достаточной причины для его изменения.
5. Если информация, которой располагает компетентный орган одного из Договаривающихся государств или которая может быть для него легкодоступна, не является достаточной для определения расходов постоянного представительства, прибыль может быть рассчитана в соответствии с налоговым законодательством этого Государства. Для целей настоящего пункта 5, информация будет рассматриваться как легкодоступная, если налогоплательщик предоставляет информацию в запрашивающий ее компетентный орган в течение 91 дня с даты письменного запроса компетентным органом такой информации.»
Таким образом, учитывая:
(а) общую цель Налоговой конвенции - избежание двойного налогообложения,
(б) предмет (контекст) Налоговой конвенции - общую норму о допустимости вычета расходов, понесенных для нужд постоянного представительства, а также
(в) практику применения Налоговой конвенции, при которой филиалы иностранных лиц ранее подтверждали вычеты в предыдущие годы (приблизительно до 2008 года), и это принималось налоговыми органами, становится очевидным, что согласно Налоговой конвенции:
· установлен принцип «обоснованного» распределения «надлежащим образом» документированных расходов;
· допускается вычет документально подтвержденных расходов;
· информация, которая имеется у налогового органа или которая является ему легкодоступной (т.е. может быть предоставлена в течение 91 дня с даты запроса), должна быть достаточна для определения расходов;
· законодательство государства участника Налоговой конвенции может применяться только если информация, которая имеется у налогового органа или которая является ему легкодоступной, недостаточна.
Поэтому ссылки на требования положений Налогового кодекса, стандарты МСФО и т.д. будут совершенно не обоснованными.
Вызывает тревогу также и судебная практика, складывающаяся в последнее время в отношении споров, касающихся вычетов управленческих и общеадминистративных вопросов. Суды также оставляют без внимания требования Налоговых конвенций. Более того, игнорируется также процедура согласования вопросов компетентными органами стран-участниц Налоговых конвенций. Нам известны случаи, когда Налоговый комитет Министерства финансов вынес решение по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, несмотря на то, что вопрос рассматривался компетентными органами государств.
Далее, 9 января 2009 года Министерство финансов издало приказ об отмене с 1 января 2009 года Инструкции об избежании двойного налогообложения (
* * * * *
Кроме данного вопроса, хотелось бы также кратко коснуться проблем применения Налоговых конвенций в свете недавних изменений в налоговом законодательстве РК.
Перечень государств с льготным налогообложением
В частности,
В соответствии с
1) в таком государстве ставка подоходного налога составляет не более 10 процентов;
2) в таком государстве имеются законы о конфиденциальности финансовой информации или законы, позволяющие сохранять тайну о фактическом владельце имущества, дохода или фактических владельцах, учредителях, акционерах компании.
В список было добавлено 21 государство, из которых наиболее примечательным являются страны, имеющие с Казахстаном конвенции об избежании двойного налогообложения, как действующие, так и ожидающие ратификации: Великое Герцогство Люксембург, Объединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии (только остров Южная Георгия, Южные Сандвичевы острова и остров Чагос), Республика Сингапур, Республика Франция (только остров Кергелен и Французская Полинезия и Французская Гвиана), Соединенные Штаты Америки (только штаты Вайоминг и Делавэр) и Швейцарская Конфедерация.
Включение в перечень государств с льготным налогообложением тех государств, с которыми Республика Казахстан заключила международные соглашения об избежании двойного налогообложения, является нарушением международных обязательств, принятых на себя Республикой Казахстан при заключении соглашений об избежании двойного налогообложения с данными государствами.
Согласно требованиям казахстанского налогового кодекса, резиденты Казахстана, владеющие компаниями, зарегистрированными в странах, входящих в «черный список», и получающие доходы от таких компаний, обязаны включать эти доходы в свой налогооблагаемый доход (правило КИК, Контролируемые Иностранные Компании).
Таким образом, использование резидентов из «черного списка» может привести к тому, что дивиденды или доход от прироста стоимости могут быть обложены сначала подоходным налогом у источника выплаты в 20%, а затем КПН в 20% (или ИПН в 10%) согласно правилу о КИК, в отличие от полного освобождения, если компании, зарегистрированные в странах из «черного списка» задействованы не будут.
Холдинговые компании - оболочки (формально существующие компании)
Как указывалось выше, налоговые конвенции применяются к юридическим лицам – резидентам стран-участниц конвенций. Резидент – это лицо, которое в соответствии с законодательством страны-участницы подлежит налогообложению в ней на основании своего постоянного места пребывания (резидентства), места фактического управления или места регистрации.
Применение термина «резидент» может быть проблематичным в отношении компаний-оболочек, что может привести к отказу в применении положений конвенций об избежании двойного налогообложения.
Компании - оболочки, помимо прочих, могут быть образованы в форме товариществ и консорциумов (например, LLP в Великобритании, LLC в США, BV в Нидерландах).
Применение сниженной ставки налога, удерживаемого у источника выплаты
Условие бенефициарного владения было введено с 1 января 2009 года. Казахстанские налоговые органы могут запросить доказательство соблюдения данного условия в случае применения сниженных ставок налога, удерживаемого у источника выплаты, что может привести к возникновению дополнительных сложностей для сторон сделки.
Согласно определению бенефициарный владелец – это лицо, которое имеет право самостоятельно определять способы использования и распоряжения доходами. Такое лицо не может являться агентом, номинальным держателем или лицом, у которого нет прав владения доходом, являющееся только посредником в отношении такого дохода.
В настоящее время остается неясным, какой документ должен являться подтверждением того, что лицо является окончательным получателем дохода.
Необходимо отметить, что с недавних пор казахстанские налоговые органы стали применять это понятие и поставили под сомнение правомерность применения пониженной ставки в отношении налога, удержанного у источника выплаты некоторыми местными банками.
В дополнение к этому, читая текст Налогового кодекса, вступившего в силу с 1 января 2009 года, можно прийти к заключению, что «положительный тест на наличие окончательного получателя должны пройти не только «пассивные» виды доходов (дивиденды, проценты, роялти), но также и «активные» виды доходов (такие как, например, доходы от оказания услуг), несмотря на то, что налоговые конвенции предусматривают данное требование только в отношении «пассивных» видов доходов.
Сделки с недропользователями
Казахстан установил налог на нерезидентов, получающих доходы от реализации акций и участия (прямого или косвенного) в казахстанских компаниях – недропользователях. Сбор налога на такой доход продавца производился ранее посредством «механизма самостоятельной уплаты», который с вводом в действие
С 1 января 2009 года покупатель-нерезидент признается налоговым агентом и обязан удерживать налог с выплаты дохода продавцу. В случае если покупатель не удерживает налог у источника, налоговое обязательство может быть перенесено на недропользователя.
Некоторые конвенции об избежании двойного налогообложения предусматривают освобождение от казахстанского налога на доход от прироста стоимости. Тем не менее, Налоговый кодекс 2009 года прямо исключает вышеуказанные сделки из сферы автоматического применения конвенций, т.е. позволяет получить освобождение по конвенции исключительно через процедуру возврата налога из бюджета.
Согласно изменениям от 16 ноября 2009 года, вступившим в силу ретроспективно с 1 января 2009 года, пересмотрена
Применение 3-летнего периода для освобождения от подоходного налога на дивиденды
Налоговый кодекс 2009 года предусматривает, что дивиденды, выплачиваемые резидентом Казахстана компании–учредителю нерезиденту, являются доходом из источника в Республике Казахстан и облагаются подоходным налогом по ставке 15%.
Освобождение от подоходного налога может применяться только если нерезидент владеет (i) акциями или долевым участием более трех лет и (ii) менее 50% имущества компании, выплачивающей дивиденды, связано с недропользованием.
Налоговый кодекс не содержит подробных рекомендаций о том, когда следует применять данное освобождение, тем самым предоставляя налогоплательщика и налоговым органам повод для различных толкований.
Требование по предоставлению сертификата резидентства для нерезидентов
Согласно недавним изменениям, внесенным в Налоговый кодекс от 16 ноября 2009 года и вступившим в силу с 1 января 2009 года, пересмотрены требования касательно представления сертификата налогового резидентства для целей применения освобождения, предусмотренного конвенцией. В соответствии со
· 31 декабря календарного года, в котором произошла выплата;
· дата начала проведения плановой налоговой проверки;
· 5 рабочих дней до завершения внеплановой налоговой проверки.
Несмотря на это положение, согласно
* * * *
В заключение хотелось бы отметить следующее: отрадно, что Казахстан продолжает развивать налоговое законодательство, в том числе продолжает заключать новые налоговые конвенции. Тем не менее, хотелось бы видеть на практике, как налоговые органы Казахстана применяют их положения.
Перечень налоговых конвенций, заключенных Республикой Казахстан
Государство | Вступила в силу | Дивиденды | Проценты | Роялти | Налог с чистой прибыли ПУ | |
1 | 21.08.1996 г. | 1) 5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5%, если сумма прибыли ПУ составляет 70 тысяч фунтов стерлингов | |
2 | 26.02.1997 г. | 1) 5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
3 | 13.05.1995 г. | 1) 10% / 20% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 10% | |
4 | 30.12.1996 г. | 1) 5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
5 | 29.01.1997 г. | 1) 12,5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 12,5% | 15% | - | |
6 | 27.04.1997 г. | 1) 0% / 5% и гарантированные правительством (центральным банком) инвестиции более 1 млн. Долларов США 2) 5% / 10% 3) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 1) 0%, если вложены в ПУ гарантированные правительством (центральным банком) инвестиции более 500 тыс. Долларов США 2) 5% в остальных случаях | |
7 | 07.04.1997 г. | 1) 5% / 25% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
8 | 03.03.1996 г. | 1) 5% / 25% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
9 | 18.11.1996 г. | 10% | 10% | 10% | 10% | |
10 | 07.04.1997 г. | 10% | 10% | 10% | - | |
11 | 07.05.1997 г. | 10% | 10% | 10% | 2% | |
12 | 29.07.1997 г. | 10% | 10% | 10% | 10% | |
13 | 28.08.1997 г. | 10% | 10% | 10% от роялти или вознаграждений | 10% | |
14 | 13.12.1997 г. | 15% | 10% | 15% | 5% | |
15 | 30.03.1998 г. | 1) 5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
16 | 11.12.1997 г. | 1) 5% / 25% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
17 | 31.03.1998 г. | 10% | 10% | 10% | 10% | |
18 | 24.07.1998 г. | 10% | 10% | 10% | 10% | |
19 | 02.10.1998 г. | 1)5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
20 | 21.12.1998 г. | 1)5% / 25% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
21 | 03.04.1999 г. | 1)5% / 20% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
22 | 09.04.1999 г. | 1)5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 0 | |
23 | 29.10.1999 г. | 10% | 10% | 10% | 5% | |
24 | 02.12.1999 г. | 10% | 10% | 10% | 10% | |
25 | Прот-л С/К[i][i][i]
| 02.11.1998 г. | 1) 5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5%, если сумма прибыли ПУ составляет 70 тысяч фунтов стерлингов |
26 | 13.04.2000 г. | 1)5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
27 | 21.04.2000 г. | 10%
| 10% | 10% | - | |
28 | 10.03.2000 г. | 10%
| 10% | 10% | 5% | |
29 | 19.07.2000 г. | 1)5% / 25% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 15% | 5% | |
30 | 24.11.2000 г. | 1)5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% Однако если в соответствующем финансовом году прибыль постоянного учреждения не превышает 100 000 долларов США, то этот дополнительный налог не взимается | |
31 | 07.11.2000 г. | 1)10% / 30% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 10% | |
32 | 05.07.2000 г. | 15% | 10% | 10% | 5% | |
33 | 24.11.2000 г. | 1)5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
34 | 25.02.2002 г. | 1)10% / 25% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
35 | 02.12.2003 г. | 1)5% / 25% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
36 | 29.08.2003 г. | 10%
| 10% | 10% | 5% | |
37 | 24.01.2006 г. | 1)5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
38 | 01.03.2006 г. | 1)5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
39 |
| 22.02.2007 г. | 10% | 10% | 10% | 10% |
40 | 29.05.2007 г. (ратифицирована РК) | 1)5% / 25% 2) 10% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
41 | 06.11.2006 г. (подписана) | 10% | 10% | 10% | 5% | |
42 | 30.12.2007 г. (ратифицирована РК) | 1)10% / 30% 2) 5% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
43 | 24.03.2005 г. (парафирована) | 1)5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
44 | 26.06.2008 г. | 1)5% / 15% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 10% | |
45 | 30.11.2009 г. (ратифицирована РК) | 1)5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | - | |
46 | 22.12.2008 г. | 5% / 10%
| 10% | 10% | 5% | |
47 | .07.2009 г. | 1)5% / 10% 2) 15% в остальных случаях | 10% | 10% | 5% | |
48 | Кувейт | проект | 1) 0% гарантированные правительством 2) 5% / 5 % 3) 5% если владелец физическое лицо | 1) 0% гарантированные правительством; 2) 10% в остальных случаях | 10% | - |
49 | Саудовская Аравия | проект | 5% |
| 10% | 5% |
________________________________
[i] Прим.: даты вступления в силу или ратификации могут не совпадать с датами начала применения
i[i] Пункт 1) указывает на ставку налога, применимую в случаях, когда фактическим владельцем является компания, которая контролирует прямо или косвенно по крайней мере указанным процентом акций с правом голоса в капитале компании, выплачивающей дивиденды; пункт 2) указывает на ставку налога, применимую во всех других случаях.
iiii Протокол между Правительством Республики Казахстан и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии Об изменениях Конвенции об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и прирост стоимости имущества, подписанной от имени Договаривающихся Государств 21 марта 1994 года в Лондоне (18 сентября 1997 года)