D&K Info

Некоторые аспекты налогообложения доходов иностранцев, привлеченных для работы в Казахстан в рамках корпоративного перевода (секондмент)

Тулегенова Аселина Тарасовна

Партнер

SG Global Advice LLP (Tax & Legal)

X международная Атырауская правовая конференция «Актуальные вопросы и анализ практики применения законодательства в нефтегазовой отрасли Республики Казахстан» (г. Атырау, 20 апреля 2012 г.)

Как известно, нефтегазовая отрасль, в силу своей специфики, требует привлечения широкого спектра специалистов, имеющих высокую квалификацию, достаточный опыт и специализацию в сфере нефтедобычи. В связи с этим, объективно, именно эта отрасль требует привлечения ряда специалистов из зарубежных стран, дефицит которых не может покрыть внутренний рынок трудовых ресурсов Казахстана.  

В этих целях закон допускает разные способы, посредством которых иностранные специалисты могут быть привлечены для работы в Республику Казахстан для удовлетворения спроса и потребностей в иностранных специалистах на внутреннем рынке. В частности, привлечение иностранных специалистов путем прямого найма работодателями; в качестве найма подрядчиков, оказывающих независимые личные (профессиональные) услуги; в рамках оказания услуг на предоставление персонала по контрактам, заключенным между юридическими лицами; корпоративный перевод иностранных работников головного офиса иностранных компаний в их постоянные учреждения, дочерние компании в Казахстане и т. д. В каждом конкретном случае предполагается своя определенная налоговая нагрузка, которую несет субъект недропользования.  

На практике широко применяется привлечение иностранной рабочей силы посредством корпоративного перевода (секондмент), который получил свое законодательное урегулирование в этом году, но фактически давно применяется на практике, в особенности, в крупных нефтяных проектах. В связи с чем, мы предлагаем, более подробно рассмотреть вопросы налогообложения иностранных лиц в случае корпоративного перевода, как наиболее актуальные и требующие более четкого законодательного урегулирования.

1. Резиденты и нерезиденты Республики Казахстан

Прежде всего, следует указать, что, в общем, налогообложение иностранных физических лиц производится в соответствии с принципом резидентства, который является основополагающим и определяет налоговый режим, применяемый к доходам иностранных физических лиц.  

Налоговое законодательство Республики Казахстан (ст. 189 и 190 Налогового кодекса) предусматривает следующие критерии признания иностранного гражданина нерезидентом Республики Казахстан:

· во-первых, нерезидентами признаются иностранцы, пребывающие в Республике Казахстан менее 183 календарных дней (включая дни приезда и отъезда) в любом последовательном двенадцатимесячном периоде, оканчивающемся в текущем налоговом периоде, и при этом, не имеющие центр жизненных интересов в Республике Казахстан, в частности, не имеющие вида на жительство в Республике Казахстан;

· во-вторых, иностранцы, которые признаются нерезидентами в соответствии с положениями международных конвенций об избежании двойного налогообложения («Конвенции»).  

Нормы национального налогового законодательства определяют условия признания резидентства, которые отвечают принципам, установленным в общей мировой практике.

По общему правилу иностранные лица, которые получили статус резидента, несут те же налоговые обязательства, что и граждане Казахстана, в то время как налогообложение нерезидентов имеет самостоятельное регулирование и требование к признанию наличия у них доходов из источника в Республике Казахстан.

В свою очередь доходами из источников в Республике Казахстан (ст. 192 Налогового Кодекса) признаются, помимо прочего, доходы иностранного физического лица-нерезидента от деятельности в Республике Казахстан по трудовому договору с работодателем (резидентом или нерезидентом), равно как другие доходы, возникающие в результате деятельности на территории Республики Казахстан.

Учитывая определения дохода из источника в Республике Казахстан, предусмотренные законом, а также широкое толкование понятия «деятельность в Республике Казахстан», следует отметить, что независимо от формы и места выплаты дохода, полученного от деятельности физического лица – нерезидента в Республике Казахстан, согласно налоговому законодательству Республики Казахстан у этого физического лица возникают налоговые обязательства в Казахстане, а у налогового агента – обязательства по исчислению, удержанию и перечислению подоходного налога.

Признание статуса резидентства иностранного специалиста имеет существенное практическое значение для правильного исчисления налогов и декларирования доходов иностранных физических лиц.

2. Корпоративный перевод (секондмент)

Следует отметить, что с введением новых положений в законодательство Республики Казахстан о миграции и привлечении иностранной рабочей силы, не находит полноценного регулирования в нормах налогового законодательства понятие «корпоративный перевод». В связи с чем, на практике возникает ряд вопросов и споров при налогообложении доходов иностранных лиц, требующих дополнительного урегулирования, о которых более подробно изложено ниже.  

Так, в соответствии с новой редакцией Правил и условий выдачи разрешений иностранному работнику на трудоустройство и работодателям на привлечение иностранной рабочей силы (утверждены Постановлением Правительства Республики Казахстан от 13 января 2012 года № 45) («Правила»), впервые введено понятие «корпоративный перевод».

Правила определяют, что под корпоративным переводом понимается временный перевод иностранца или лица без гражданства в соответствии с письмом и (или) соглашением о корпоративном переводе из иностранного юридического лица для выполнения работ, оказания услуг в филиал, дочернюю организацию, представительство или аффилированное лицо данного иностранного юридического лица, которые учреждены на территории Республики Казахстан.

В случае, если иностранная компания направляет свой персонал в собственный филиал/представительство (постоянное учреждение) в Республике Казахстан, все возникающие в связи с этим налоговые обязательства за свой персонал иностранная компания несет самостоятельно через свой филиал/представительство.

Наибольшее количество вопросов возникает в связи с корпоративным переводом в аффилированную компанию.

По существу корпоративный перевод представляет собой временное (до трех лет) предоставление нерезидентом собственного персонала в аффилированное лицо, где этот персонал осуществляет в интересах нерезидента работы или услуги. Таким образом, корпоративный перевод имеет ряд существенных отличий, которые указаны ниже и которые не позволяют квалифицировать его как наем персонала в собственный штат:

· Прежде всего, это перевод персонала, что не предполагает возникновение трудовых отношений между персоналом и принимающим аффилированным лицом;

· Основанием для осуществления таким персоналом работ и услуг в Казахстане является Соглашение (или Письмо) о корпоративном переводе, заключенное между направляющей иностранной компанией и ее аффилированным лицом;

· Трудовой договор между направляющей иностранной компанией и персоналом остается в силе и его положения продолжают действовать, независимо от места осуществления трудовой деятельности, обязательства и риски связанные с трудовой деятельностью персонала несет иностранная компания;

· Оплата труда переведенного персонала осуществляется направляющей компанией по месту своего нахождения;

Следует также отметить, что существуют отличия корпоративного перевода от услуг по предоставлению иностранного персонала в наем, в частности:

· Основанием для осуществления таким персоналом работ и услуг в Казахстане является Соглашение (или Письмо) о корпоративном переводе;

· Корпоративный перевод может осуществляться на безвозмездной основе или по принципу периодической ротации;

Учитывая перечисленные отличия, актуальным является вопрос толкования понятия «корпоративный перевод» в налоговых целях, поскольку в настоящий момент это понятие отсутствует в налоговом законодательстве.

3. Понятие «работник» в налоговых целях

Налоговым законодательством предусмотрено понятие работник, которое по своему содержанию существенно шире, чем предусмотрено трудовым законодательством и Правилами. В частности, согласно п. 26 ст. 12 Налогового Кодекса, «работник - физическое лицо, состоящее в трудовых отношениях с работодателем и непосредственно выполняющее работу по трудовому договору (контракту); иностранец или лицо без гражданства, предоставленные для работы по контракту на предоставление персонала нерезидентом, деятельность которого не образует постоянного учреждения, резиденту или иному нерезиденту, осуществляющему деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение».

Поскольку, как это уже было указано выше, корпоративный перевод, предусмотренный Правилами, не регламентируется Налоговым Кодексом и имеет существенные отличия от найма персонала или предоставления персонала в наем, возникают вопросы классификации пребывающего в рамках корпоративного перевода персонала для принимающего аффилированного лица.

Возвращаясь к принципу резидентства, о котором говорилось ранее, следует отметить, что первые 182 дня пребывания иностранного персонала в Казахстане его доходы могут рассматриваться как доходы из источников в Республике Казахстан и, соответственно, согласно положениям ст. 202 Налогового Кодекса не облагаться подоходным налогом.

По истечении указанного срока иностранное физическое лицо становится резидентом Республики Казахстан. Не являясь работником принимающего аффилированного лица, иностранный гражданин, переведенный в рамках корпоративного перевода, по сути, не состоит ни в каких трудовых отношениях с принимающим аффилированным лицом.

Однако, согласно нормам ст. 202 Налогового Кодекса доходы иностранного физического лица облагаются подоходным налогом в Республике Казахстан на основании договора между физическим лицом и его работодателем-нерезидентом. При этом, иностранная компания-работодатель обязана предоставить налоговому агенту нотариально заверенные копии трудовых договоров с физическим лицом, переведенным в рамках корпоративного перевода.

Принимая во внимание, что трудовые отношения между компанией–нерезидентом и иностранным физическим лицом сохраняются и продолжаются в течение всего срока его пребывания в Республике Казахстан, а также возможны выплаты ему всех или части доходов вне пределов Республики Казахстан, могут возникнуть ситуации налогообложения таких доходов не только в Казахстане, но и в стране, резидентом которого является иностранное физическое лицо и где эти доходы выплачиваются.

В связи с этим, хотелось бы более подробно рассмотреть вопрос избежания двойного налогообложения доходов иностранного персонала.

4. Избежание двойного налогообложения

Привлечение иностранного персонала в рамках корпоративного перевода, вызывает ряд вопросов и с точки зрения международного налогообложения, поскольку в большинстве случаев предполагается, что доход иностранного персонала в виде заработной платы выплачивается за рубежом. Такие вопросы связаны, прежде всего, с рисками двойного налогообложения доходов, выплачиваемых иностранному персоналу в Казахстане и в стране резидентства иностранного персонала.

В связи с этим, мы обращаем внимание на необходимость применения международных конвенций об избежании двойного налогообложения с участием Республики Казахстан. На основании анализа, конвенции, заключенные Казахстаном с Великобританией, США, Нидерландами, Италией, Германией можно сказать, что все эти конвенции имеют общие принципы определения резидентства и налогообложения доходов физических лиц, получаемых по месту работы или от зависимых личных услуг. Рассмотрим только общие тенденции, не касаясь частных расхождений.

Согласно ст.4 каждой из упомянутых Конвенций, резидентом Договаривающегося Государства является любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению по причине его местожительства или резидентства. Вместе с тем, исключением являются лица, которые подлежат налогообложению в этом Государстве в отношении только дохода из источников и капитала, расположенных в этом Государстве.

Согласно ст.15 каждой Конвенции «Зависимые личные услуги» или «Доходы, полученные по месту работы», доходы иностранца, полученные в связи с работой по найму, выполнением трудовых обязанностей в Казахстане, облагаются в Казахстане, если иностранец находится здесь более 183 дней.

Таким образом, устранение двойного налогообложения доходов, полученных иностранным лицом из источников в Казахстане возможно за счет применения Конвенции не в Казахстане, а в другом государстве, резидентом которого является иностранец. То есть доходы иностранного физического лица, находящегося в Республике Казахстан более 183 дней, из источников в Казахстане будут облагаться в Казахстане. Устранение двойного налогообложения достигается за счет освобождения доходов облагаемых по законодательству Республики Казахстан от налогов в стране, с которой подписана Конвенция или зачета налога уплаченного в Казахстане в счет налога, начисляемого в другом государстве.

5. Социальный налог

Согласно нормам Налогового Кодекса компания-работодатель является плательщиком социального налога. Налог исчисляется и уплачивается как компаниями резидентами, так и нерезидентами, имеющими постоянное учреждение в Республике Казахстан.  

Объектом обложения социальным налогом в Казахстане являются расходы работодателя, выплаченные работникам, в том числе иностранным. Если работник пребывает в Казахстане более 183 дней и становится резидентом, расходы работодателя на выплачиваемые ему доходы облагаются так же, как и на доходы граждан Казахстана.

Социальный налог возникает, в том числе, и в связи с доходами иностранных граждан, не являющихся резидентами Республики Казахстан и получающими доход из источников в Казахстане: по трудовому договору, в виде гонорара руководителя или члена органа управления, любые надбавки в связи с проживанием в Республике Казахстан или материальная выгода от работодателя.

Учитывая, что компания, принимающая персонал в рамках корпоративного перевода, не является работодателем для переведенного иностранного персонала и не несет расходов выплачиваемых в виде доходов переведенному иностранному персоналу, следует понимать, что социальный налог не должен возникать. Однако, в случае толкования корпоративного перевода как предоставление персонала в наем, доходы такого персонала будут облагаться социальным налогом, так как согласно п.2 ст. 357 «Объекты налогообложения», доходы иностранного персонала, предоставленного нерезидентом согласно контракту на предоставление персонала, облагаются социальным налогом в Казахстане.

Международные конвенции не распространяются на социальный налог, так как плательщиками являются казахстанские компании или иностранные компании, имеющие постоянные учреждения в Казахстане, а объектом обложения налогом – расходы этих компаний или доходы предоставленного нерезидентом персонала.

Резюмируя все выше сказанное, следует еще раз подчеркнуть, что в настоящее время требуется внесение изменений в налоговое законодательство в целях устранения указанных пробелов и согласования с трудовым законодательством и законодательством о трудовой миграции.