D&K Info

Материалы республиканского семинара на тему
«Обжалование действий налоговых и таможенных органов»
(май 2015 года)

Верховный Суд Республики Казахстан на базе учебного центра Акмолинского областного суда провел региональный семинар на тему «Обжалование действий налоговых, таможенных органов. Досудебное урегулирование споров с государственными органами».

I. Обжалование действий налоговых органов.
Досудебное урегулирование споров с государственными органами

А.А.Сапарова

судья Верховного Суда

Республики Казахстан

Судебная практика рассмотрения гражданских дел,

связанных с применением налогового законодательства

Анализ статистической отчетности свидетельствует о том, что в целом по республике количество дел о налоговых спорах составляет незначительное количество.

Однако, изучение судебных актов апелляционной и кассационной инстанций местных судов, а также надзорной инстанции Верховного Суда Республики Казахстан показало, что, как правило, большая часть решений по данной категории дел обжалуется. Что свидетельствует об их особой актуальности. Значимость эти дела приобретают еще и потому, что предметом оспаривания могут быть уведомления налоговых органов о начислении значительных, иногда миллиардных, сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет. Помимо того, заявителем может выступать инвестор, как иностранный, так и отечественный.

Вы все прекрасно знаете, какое значение вопросу защиты прав инвесторов придает глава нашего государства Нурсултан Абишевич Назарбаев. На 16 съезде партии «НурОтан» в числе пяти институциональных реформ Президент выдвинул обеспечение верховенства закона, гарантирующего права собственности, создающего условия для предпринимательской деятельности, охраны договорных обязательств, которое в конечном итоге станет основой для экономического роста.

В настоящее время на рассмотрении в Мажилисе Парламента Республики Казахстан находится проект нового Гражданского процессуального кодекса, разработанный Верховным Судом. С целью сохранения благоприятного инвестиционного климата в Казахстане в проекте поддержана инициатива создания специализированной судебной коллегии в Верховном Суде. Планируется, что эта коллегия будет рассматривать споры с участием крупных инвесторов, а другие инвестиционные споры предложено отнести к подсудности суда города Астаны. Судоустройство будет и дальше совершенствоваться.И здесь ставится вопрос об эффективной системе административной юстиции. В текущем году Верховным Судом разработан проект Административного процессуального кодекса, который устанавливает новую модель рассмотрения публично-правовых споров.

Верховным Судом в рамках своей компетенции последовательно принимаются меры по реализации поставленных задач. С учетом судебной практики по соответствующим категориям дел вносятся предложения по совершенствованию законодательства, в том числе налогового. 27 февраля 2013 года Верховным Судом принято нормативное постановление «О судебной практике применения налогового законодательства». Этот нормативный акт способствовал устранению коллизий в правоприменительной практике, как судов, так и уполномоченных органов.

Путем пересмотра дел в надзорном порядке формируется единая судебная практика по рассмотрению судами инвестиционных, налоговых и таможенных споров. В своем выступлении я остановлюсь на делах о налоговых спорах, рассмотренных судами республики в течение последних двух лет (с учетом представленных на семинаре регионов).

Судебной практикой установлено, что одним из актуальных вопросов является возврат НДС при экспорте товаров.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса налогоплательщику возврату из бюджета подлежит превышение суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, сложившееся по декларации нарастающим итогом на конец отчетного налогового периода (далее – превышение налога на добавленную стоимость), в порядке, установленном статьями 273, 274 Налогового кодекса.

Статьей 242 Налогового кодекса установлено, что оборот по реализации товаров на экспорт облагается по нулевой ставке. В определенных законодателем случаях по такому обороту возможен возврат налогоплательщику превышения НДС.

Проведенный Верховным Судом анализ дел показал, что в большинстве случаев решения налоговых органов об отказе в возврате превышения НДС основывались на применении Системы управления рисками (далее – СУР) и нарушениях, выявленных у поставщиков второго и последующих уровней. Следует отметить, что в целом по республике существовала противоречивая практика разрешения споров по вопросу возврата превышения НДС. Имели место факты, когда суды первой инстанции удовлетворяли заявления налогоплательщиков, находя обоснованными их доводы о том, что при разрешении вопроса возврата превышения НДС должны приниматься во внимание их взаимоотношения только с непосредственными поставщиками. Однако, их не поддерживали вышестоящие инстанции, признавая правомерность действий органов налоговых служб по формированию аналитического отчета по всем поставщикам до последнего уровня. И наоборот.

Прежде всего, это было связано с несовершенством налогового законодательства. Так, органы налоговой службы применяли и руководствовались Инструкцией по применению системы управления рисками в целях возврата превышения налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Министра финансов Республики Казахстан от 29 июля 2010 года №385. Однако, Налоговый кодекс в редакции до 1 января 2013 года не содержал нормы, предусматривающей определение каким-либо государственным органом, в том числе Министерством финансов, порядка применения системы управления рисками в целях превышения НДС. Поэтому, исходя из положений статьи 2 Налогового кодекса о том, что налоговое законодательство состоит из налогового кодекса, а также нормативных правовых актов, принятие которых предусмотрено данным кодексом, некоторые суды на основании положений статьи 635 Налогового кодекса при отсутствии нарушений у непосредственного поставщика заявителя, данные СУР о наличии нарушений у поставщиков последующих уровней не учитывали.

Потребовалось внесение соответствующих изменений и дополнений в налоговое законодательство. Законом Республики Казахстан от 26 декабря 2012 года статья 625 Налогового кодекса дополнена пунктом 7 следующего содержания: «Критерии степени риска и порядок применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения налога на добавленную стоимость, предъявленной к возврату, определяются Правительством Республики Казахстан».

Во исполнение данной нормы Правительством Республики Казахстан 27 марта 2013 года принято Постановление № 279, которым утверждены: 1) Правила применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения налога на добавленную стоимость, предъявленной к возврату (далее – Правила);

2) критерии степени риска.

Названное постановление опубликовано 3 апреля 2013 года и введено в действие по истечении десяти календарных дней со дня первого официального опубликования, то есть с 14 апреля 2013 года.

Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 15 апреля 2013 года № 193 поименованная выше Инструкция от 29 июля 2010 года признана утратившей силу.

Пункт 9 статьи 635 Налогового кодекса, предусматривающий основания не возврата НДС, дополнен абзацами пятым, шестым, седьмым и восьмым следующего содержания:

-«не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость;

- не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость в связи с невозможностью проведения встречной проверки, в том числе по причине:

отсутствия поставщика по месту нахождения; утраты учетной документации поставщика».

Следует отметить, что такая редакция пункта 9 статьи 635 Налогового кодекса вызвала полемику среди юристов, занимающихся вопросами возврата превышения НДС. Возникли вопросы и у некоторых судов, указавших на отсутствие такого основания для отказа в возврате НДС как «система управления рисками».

Однако, исходя из того, что статьи 625, 635 Налогового кодекса относятся к части налогового администрирования, то начиная с 14 апреля 2013 года Правила и критерии степени риска могут быть применены при проведении проверок по налоговым периодам в пределах срока исковой давности и отказ в возврате НДС будет охватываться введенным в пункте 9 статьи 635 Налогового кодекса общим основанием - «не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость». Конечно, само изложение основания: «не подтверждена достоверность сумм НДС», - требует законодательного уточнения, ввиду наличия в этой же норме двух аналогичных оснований с указанием определенного случая: по крупному налогоплательщику, подлежащему мониторингу, на основании полученных ответов органа налоговой службы по ранее направленным запросам, и в связи с невозможностью проведения встречной проверки.

Вместе с тем, при разрешении конкретных дел суды должны исходить из действующего законодательства. Так, рассмотрев в надзорном порядке дело, по которому оспаривалось решение налогового органа по результатам проверки, завершившейся после 14 апреля 2013 года, надзорная судебная коллегия Верховного Суда отменила судебные акты местных судов в части удовлетворения заявления налогоплательщика и вынесла новое решение об отказе в удовлетворении заявления. При этом указала, что на дату проведения оспариваемой налоговой проверки порядок применения СУР регулировался названными выше Правилами, которые в силу пункта 1 статьи 2 Налогового кодекса относятся к налоговому законодательству. Данные Правила охватывают лишь вопросы налогового администрирования в соответствии со статьей 625 Налогового кодекса и в этой связи детализируют порядок отнесения налогоплательщиков, предъявивших требование о возврате НДС, к степени риска с целью подтверждения превышения НДС, подлежащего возврату.

В прошлом году судом надзорной инстанции рассмотрено несколько дел названной категории по протестам прокурора. По этим делам налогоплательщиками оспаривались решения налоговых органов об отказе в возврате превышения НДС, принятые до вступления в силу Правил. Основанием для отказа явились нарушения, выявленные налоговыми органами у поставщиков второго и последующих уровней. Ввиду отсутствия нарушений у непосредственных поставщиков заявителей, местными судами были удовлетворены их требования, с указанием о неправомерном применении налоговыми органами результатов аналитического отчета «Пирамида по поставщикам».

Надзорная судебная коллегия Верховного Суда указала, что данные выводы судов не соответствуют налоговому законодательству и обстоятельствам, имеющим значение для дела. В силу статей 18, 20 Налогового кодекса во исполнение задач по обеспечению в пределах своей компетенции экономической безопасности государства и соблюдения налогового законодательства на органы налоговой службы возложена обязанность защищать интересы государства. Взаимоотношения налогоплательщика с бюджетом по НДС затрагивают интересы государства, поскольку возврат превышения суммы НДС осуществляется за счет бюджетных средств. При реализации товара на экспорт, государство возвращает налогоплательщику превышение НДС, уплаченное в бюджет его поставщиком. По рассматриваемым делам тематические налоговые проверки установили обстоятельства, исключающие удовлетворение требований налогоплательщиков о возврате НДС. Предъявленные к возврату суммы превышения НДС фактически в бюджет не уплачены, то есть реального поступления в бюджет сумм НДС не было. Так, по одному из дел при суммарном обороте по реализации на сумму свыше 52 миллиардов тенге, фактически в бюджет был уплачен НДС в сумме 122 637 тенге.

В соответствии с пунктом 11 статьи 635 Налогового кодекса в случае, если на момент проведения встречной проверки поставщик прекратил деятельность в связи с ликвидацией, подтверждение суммы налога на добавленную стоимость, отнесенного в зачет, производится на основании реестра счетов-фактур по реализованным товарам, выполненным работам и оказанным услугам.

Следовательно, законодатель возможным вариантом подтверждения суммы налога на добавленную стоимость на основании реестра счетов-фактур поставщика установил только в случае прекращения поставщиком на момент проведения встречной проверки своей деятельности в связи с ликвидацией.

Вопреки данной норме, некоторые местные суды удовлетворяли требования налогоплательщиков по взаиморасчетам с поставщиками, не прекратившими свою деятельность, и свой вывод о подтверждении достоверности сумм налога на добавленную стоимость делали на основании реестра счетов-фактур таких поставщиков. Тогда как в акте налоговой проверки указывалось, что запрос относительно взаиморасчетов налогоплательщика с контрагентом прекращен в связи с его отсутствием по месту нахождения, то есть по юридическому адресу. При таких обстоятельствах отсутствовали законные основания для подтверждения сумм НДС к возврату.

Анализ дел, рассмотренных надзорной инстанцией Верховного Суда, свидетельствует о том, что возникают вопросы в связи с начислением налоговыми органами пени по суммам превышения НДС, возвращенным налогоплательщикам в порядке статьи 274 Налогового кодекса, то есть по упрощенному порядку, без предварительного проведения налоговой проверки.

Если в ходе последующей тематической проверки устанавливается факт необоснованного возврата превышения НДС, то налоговые органы производят начисление соответствующих сумм пени.

Доводы заявителей о том, что в рассматриваемом случае пеня не подлежит начислению, надзорной инстанцией признаны не состоятельными. Налоговыми органами обоснованно применяются и правильно истолкованы положения пунктов 7 и 8 статьи 273 Налогового кодекса.

В соответствии с абзацем первым пункта 7 статьи 273 Налогового кодекса сумма превышения налога на добавленную стоимость, по которой налогоплательщиком в декларации указано требование о возврате налога на добавленную стоимость, возвращенная из бюджета и не подтвержденная в ходе проведения документальной налоговой проверки, подлежит уплате в бюджет налогоплательщиком на основании уведомления о результатах налоговой проверки.

Согласно пункту 8 этой же статьи суммы, указанные в пункте 7 этой статьи, подлежат уплате в бюджет с начислением пени в размере, указанном в пункте 4 статьи 603 Налогового кодекса, за каждый день с даты перечисления налогоплательщику этих сумм.

Следовательно, в силу приведенных норм налогоплательщик обязан восстановить в бюджет неподтвержденные суммы НДС, ранее полученные им в упрощенном порядке, без предварительного проведения налоговой проверки. И в таком случае подлежит начислению пеня.

До настоящего времени значительно количество дел по спорам, связанным с лжепредпринимательством.

Это в основном дела по заявлениям контрагентов лжепредприятий об оспаривании уведомлений об устранении нарушений, выявленных органами налоговой службы по результатам камерального контроля, и уведомлений о результатах налоговой проверки, содержащих начисления сумм налогов и пеней.

Как показало изучение дел, в последние годы по этим делам сложилась стабильная судебная практика. При рассмотрении дел по спорам об оспаривании уведомлений по результатам камерального контроля суды ограничивались выяснением вопроса о наличии у налогового органа правовых оснований для вынесения такого уведомления. В частности, итогового решения по уголовному делу, которым установлен факт совершения лжепредпринимательства.

По делам об оспаривании уведомлений по результатам налоговых проверок суды исходили из преюдициальности вступивших в законную силу судебных актов по уголовным делам.

Вместе с тем с 1 января текущего года вступили в силу изменения и дополнения, внесенные в статьи 115 и 257 Налогового кодекса, которые могут оказать существенное влияние на формирование судебной практики по указанной категории дел. В силу данных норм не могут быть исключены из вычетов расходы по КПН и из зачета НДС суммыпо сделкам с налогоплательщиками, не указанным в приговоре или постановлении суда.

Неоднозначна практика судов не только различных регионов нашей страны, но и судебных инстанций одного региона по рассмотрению дел об оспаривании уведомлений о начислении сумм КПН и пени в случаях признания налоговым органом в качестве дохода налогоплательщика вознаграждения по беспроцентному займу по договору об оказании финансовой помощи, рассчитанного по среднегодовой ставке Национального Банка Республики Казахстан аналогично заемной банковской операции.

Отказ в удовлетворении заявлений суды мотивировали тем, что предоставление беспроцентной финансовой помощи на возвратной основе является заемной операцией и рассматривается как безвозмездное оказание услуг. С учетом применения МСФО и действующего законодательства Республики Казахстан материальная выгода от экономии на вознаграждении по полученному налогоплательщиком беспроцентному займу включается в его совокупный годовой доход.

И наоборот, те суды, которые пришли к выводу о правомерности заявленных требований, признавая незаконным и отменяя уведомление налогового органа, сославшись на подпункт 7) пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса указали, что возникновение в бухгалтерском учете такого дохода не рассматривается в качестве налогооблагаемого дохода. Кроме того, налоговым органом стоимость услуги по безвозмездному пользованию деньгами определена не по данным бухгалтерского учета, а в виде суммы вознаграждения, определенной по средневзвешенной ставке Национального Банка, что противоречит налоговому законодательству и свободе договора. Налогоплательщик безвозмездно имущество не получал, финансовая помощь получена на возвратной основе, то есть возмездно.

Одно из таких дел явилось предметом рассмотрения суда надзорной инстанции, который пришел к выводу об обоснованности решения суда об удовлетворении заявления налогоплательщика.

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что значительную часть составляют дела, по которым в отношении налогоплательщика, имеющего налоговую задолженность, налоговым органом вынесено решение об ограничении в распоряжении имуществом. В последующем имущество продается с торгов и покупатель, полностью исполнивший обязательства по оплате стоимости приобретенного имущества, не может зарегистрировать за собой право собственности ввиду наличия обременения на основе решения налогового органа. Изучением дел установлено, что покупатели избирают следующие способы защиты своих прав: либо предъявляют требование о признании незаконными действий (бездействия) налогового органа по отказу в снятии обременения в виде ограничения в распоряжении имуществом, то есть обращаются в суд по правилам главы 27 ГПК; либо предъявляют требование в исковом порядке об исключении приобретенного на торгах имущества из описи.

Надзорной инстанцией признана правильной позиция судов о необходимости рассмотрения таких споров в порядке искового производства в силу следующего. Прежде всего, решение налогового органа об ограничении в распоряжении имуществом налогоплательщика является законным. Согласно статье 613 НК снять обременение налоговые органы могут только путем отмены вынесенного решения по основаниям, предусмотренным пунктом 10 этой же статьи (их всего 3).

Данный перечень является исчерпывающим. Поскольку налоговая задолженность налогоплательщиком не погашена, имущество зарегистрировано за ним, у налогового органа отсутствуют основания для отмены решения об ограничении в распоряжении имуществом. Самим налогоплательщиком решение налогового органа в установленном законом порядке не оспорено и, соответственно, не признано незаконным. Иных правовых оснований для снятия обременения налоговым органом налоговое законодательство не предусматривает.

Предъявление исков об освобождении имущества от ареста и иных обременений, в том числе в виде ограничения в распоряжении имуществом, не может быть ограничено рамками только исполнительного производства. Более того, это противоречит положениям статей 264 и 265 Гражданского кодекса Республики Казахстан.

Неоднозначнапрактика судов по вопросу производимых налоговыми органами начислений по операциям, связанным с оказанием услуг автотранспорта.

Из дела следовало, что налогоплательщик достаточным подтверждением получения услуг автотранспорта считал договор, счет-фактуру и акт выполненных работ.

Налоговый орган помимо названных документов требовал предоставление первичного перевозочного документа, а именно, отрывного талона путевого листа.

Суд первой инстанции, признав правомерными выводы налогового органа, отказал в удовлетворении заявления.

Суды апелляционной и кассационной инстанций не согласились с данным решением и вынесли противоположное решение.

Согласно пункту 20 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных постановлением Правительства Республики Казахстан от 18 июля 2011 года № 826 (далее – Правила),путевые листы автотранспортного средства являются основными документами первичного учета, которые совместно с товарно-транспортной накладной или актом замера (взвешивания), определяют показатели для учета работы автотранспортного средства, осуществления расчетов за перевозки грузов, а также для начисления заработной платы водителю.

Отрывной талон путевого листа заполняется грузоотправителем и является основанием для предъявления перевозчиком счета платежного требования грузоотправителю. Отрывной талон прилагается к счету, а путевой лист остается у перевозчика, в котором повторяются идентичные записи о времени работы автотранспортного средства у грузоотправителя (грузополучателя).

Пунктом 21 Правил предусмотрено, что заполнение путевого листа осуществляется перевозчиком. При этом отдельные данные заполняются также и грузоотправителем (грузополучателем).

В силу пункта 41 Правил погрузка и разгрузка считаются законченными после вручения водителю оформленных надлежащим образом товарно-транспортной накладной и путевого листа, а также иных необходимых документов на погруженный или выгруженный груз.

Следовательно, довод налогового органа о том, что документом первичного учета, подтверждающим осуществление расчетов за перевозки грузов, является также путевой лист (отрывной талон – талон заказчика), является обоснованным.

Суды апелляционной и кассационной инстанций посчитали, что Товарищество не обязано иметь путевые листы. Однако, налоговый орган не требовал предоставить сам путевой лист, а только его отрывной талон.

Данное требование налогового органа не противоречит подпункту 4) пункта 6 статьи 56 Налогового кодекса, согласно которому учетная документация включает в себя также иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.

За анализируемый период судом надзорной инстанции рассмотрено несколько дел по спорам о начислении транспортного налога. Изучение дел показало, что в местных судах сложилась неоднозначная практика рассмотрения этих дел. Одной из причин этого явились содержащиеся в статьях 365 и 366 Налогового кодекса определения плательщиков и объекта налогообложения. Так, в качестве плательщика налога на транспортное средство указано физическое лицо, имеющее объект налогообложения на праве собственности.

Объектом транспортного налога является транспортное средство, зарегистрированное в установленном порядке.

По одному из дел суд первой инстанции отказал в удовлетворении иска налогового органа о взыскании налоговой задолженности, исходя из того, что указанное имущество в рассматриваемый налоговый период не являлось собственностью ответчика, отчуждено другому лицу по возмездной сделке путем оформления соответствующей доверенности.

Суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к иному выводу, указав, что регистрация автотранспорта за покупателем произведена не была, и поскольку автотранспорт зарегистрирован за налогоплательщиком, уплата налога является его обязанностью. Надзорной инстанцией Верховного Суда указанные выводы признаны обоснованными, не противоречащими нормам законодательства и соответствующими фактическим обстоятельствам дела. При этом надзорная инстанция исходила из положений пункта 1 статьи 26 Налогового кодекса, определяющего налоговые обязательства налогоплательщика, пункта 1 статьи 366 – об объекте транспортного налога и пункта 3 статьи 369 НК, устанавливающего, что оплата налога производится по месту регистрации объектов обложения.

По обстоятельствам другого дела налогоплательщик утилизировал транспортное средство, но вовремя не снял его с регистрационного учета в УДП. Налогоплательщик полагал, что не обязан платить транспортный налог, поскольку отсутствует объект налогообложения – транспортное средство. Однако налоговые органы доначислили налог, указав, что в системе регистрационного учета данное транспортное средство существовало.

У судов отсутствовала однозначная позиция по этому вопросу. Одни суды утверждали, что при утилизации транспортного средства объект налогообложения исчезает, а наличие непогашенной регистрационной записи не является объектом налогообложения. Другие суды указывали, что в силу статей 366,367, 368 и 369 Налогового кодекса определение объекта налогообложения основано на сведениях о транспортных средствах, которые содержатся в регистрационном учете УДП, следовательно, до момента исключения соответствующих сведений из системы учета транспортное средство является объектом налогообложения.

Представляется верной вторая позиция, поскольку факт утилизации транспортного средства не является достаточным основанием для прекращения обязанности по уплате налога.

Вкратце хочу остановиться на вопросах освобождения от уплаты пени, снижении ее размера, имевшим место в практике некоторых местных судов. Пеня является одним из способов обеспечения исполнения налогового обязательство и ее начисление имеет характер компенсации потерь государственного бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок. Поскольку пени не являются санкцией, то вопрос о наличии/отсутствии вины налогоплательщика в просрочке не имеет значения.

Норм, допускающих возможность освобождения от уплаты пени в случае отсутствия вины налогоплательщика, а также снижении ее размера налоговое законодательство не содержит.

В прошлом году надзорной инстанцией рассмотрено несколько дел, предметом оспаривания по которым являлись заключения налоговых органов о дополнительном доначислении налогов в отношении контрагентов заявителей в случае признания их лжепредприятиями, а также действия налоговых органов по проведению налоговой проверки и передаче заключения в финансовую полицию.

По большинству дел судами всех трех инстанций указанные требования были удовлетворены и только по одному делу судом апелляционной инстанции решение суда было отменено с прекращением производства по делу. Однако, суд кассационной инстанции, не согласившись с выводами суда апелляционной инстанции, восстановил решение суда первой инстанции.

Суд надзорной инстанции пришел к однозначному выводу, что указанные дела не подлежали рассмотрению в порядке гражданского судопроизводства. При этом исходил из того, что согласно статье 123 Уголовно-процессуального кодекса Республики Казахстан к доказательствам по уголовному делу относятся материалы доследственной проверки, в том числе заключения органов налоговой службы.

Оспариваемые заключения составлены специалистами налогового органа на основании запросов и постановлений финансовой полиции в рамках доследственных проверок, документы от налогоплательщиков не истребовались и проверки не проводились. Следовательно, заключения подлежали оценке в рамках уголовного процесса, что исключало их обжалование в порядке гражданского судопроизводства. Не подлежал рассмотрению в порядке гражданского судопроизводства и спор о законности передачи налоговым органом заключений в финансовую полицию, поскольку они были переданы во исполнение постановлений органа уголовного преследования.

Оспаривание акта налоговой проверки. Исходя из положений статьи 638 Налогового кодекса о том, что решением по результатам налоговой проверки является вынесенное органом налоговой службы уведомление о результатах налоговой проверки, в случае несогласия налогоплательщика с начисленными суммами налогов и других обязательных платежей в бюджет, обязательств по исчислению, удержанию, перечислению обязательных пенсионных взносов, исчислением и уплатой социальных отчислений и пеней, уменьшением убытков, неподтверждением к возврату сумм превышения НДС и (или) корпоративного (индивидуального) подоходного налога, удержанного у источника выплаты с доходов нерезидентов, обжалованию в судебном порядке подлежит только уведомление. Суд проверяет законность начисления оспоренных сумм с учетом выводов, изложенных в акте налоговой проверки.

Акт налоговой проверки может быть обжалован, если налогоплательщик не согласен с его выводами, не повлекшими приведенные выше последствия, однако влияющими на его права и обязанности, в том числе и в будущих налоговых периодах.

Обжалование акта проверки расценивается как обжалование действий должностных лиц органов налоговой службы.

Несмотря на то, что правовая позиция Верховного Суда была четко изложена в нормативных постановлениях и 2006, и 2013 годов, местные суды продолжают принимать и рассматривать по существу заявления об оспаривании акта налоговой проверки, не повлекшего каких-либо иных правовых последствий, нежели вынесенное на его основании уведомление.

В таких случаях надзорной инстанцией судебные акты отменяются с прекращением производства по делу либо в части, либо полностью, если не заявлено других требований. Следует отметить, что в последнее время некоторыми заявителями в качестве самостоятельного предмета оспаривания стали указываться решения вышестоящих налоговых органов, принятые по жалобам налогоплательщиков на уведомления по результатам налоговых проверок. И что интересно, у судов не только разных, но и одной инстанции нет единого подхода по разрешению данного требования. В качестве примера приведу два дела, рассмотренные судами одной области. Так, по первому делу судом первой инстанции требование об оспаривании решения вышестоящего органа налоговой службы рассмотрено по существу. Апелляционной инстанцией решение суда в этой части отменено и производство по делу прекращено. Кассационная инстанция согласилась с таким выводом. Однако по другому делу, апелляционной инстанцией было отменено определение суда первой инстанции о прекращении производства по делу в части оспаривания решения вышестоящего налогового органа. Кассационная инстанция согласилась и с этими выводами. Между тем, такая противоречивая практика судов апелляционной и кассационной инстанций областного суда не способствует выработке единого подхода по разрешению одного и того же вопроса. Как отмечено выше, на основании принятого по жалобе решения вынесено новое уведомление, которое и возлагает на налогоплательщика обязательства. В силу чего, решение не может быть самостоятельным предметом оспаривания.

Заявления налогоплательщиков, вытекающие из спора по отказу налогового органа в возврате НДС, должны также, как и основной спор, рассматриваться по правилам главы 27 ГПК, то есть в порядке особого искового производства, а не общего искового производства. К такому выводу пришел суд надзорной инстанции при рассмотрении дела по заявлению одного ТОО к налоговому органу о начислении в пользу ТОО пени в сумме 4 361 258 тенге. В обоснование данного требования было указано на нарушение налоговым органом срока возврата НДС.

Между тем из дела следовало, что задержка произошла по причине неправильно заполненного исполнительного листа, после исправления недостатков решение суда было исполнено.

Кроме того, заявление было подано по истечении трехмесячного срока. Местные суды отказали в применении этого срока, сославшись на то, что спор подлежит рассмотрению по правилам искового производства с применением общего срока исковой давности. При этом не учли, что спор вытекает из оспаривания действий и бездействия налогового органа, поэтому подлежит рассмотрению по правилам главы 27 ГПК с применением установленного статьей 280 ГПК трехмесячного срока.

Другой пример, свидетельствующий о ненадлежащей оценке судами фактических обстоятельств дела. Налоговым управлением по предписанию была назначена тематическая налоговая проверка налогоплательщика по вопросу подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость (далее – НДС), предъявленных к возврату. В предписании, зарегистрированном в этот же день в уполномоченном органе правовой статистики, указан срок проведения проверки – 180 календарных дней.

Налоговая проверка была проведена и по итогам составлен акт документальной налоговой проверки, выставлено соответствующее уведомление. Налогоплательщик обжаловал уведомление в налоговый департамент, который назначил повторную тематическую проверку, о чем было вынесено предписание, зарегистрированное в уполномоченном органе правовой статистики.

Итоги повторной налоговой проверки оформлены актом документальной налоговой проверки, на основании которого налоговым департаментом принято решение по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика и выставлено новое уведомление. С этим уведомлением налогоплательщик также не согласился и оспорил его в суде вместе с актом налоговой проверки и решением.

Местные суды признали незаконными и отменили оспариваемые уведомление и решение, сославшись: в том числе

- на грубое нарушение налоговым управлением требований законодательства по процедуре проведения проверок, выразившееся в назначении проверки сроком на 180 календарных дней. Позиция местных судов не основана на законе и обстоятельствах, имеющих значение для дела.

В силу пункта 1 статьи 28 Закона «О государственном контроле и надзоре в Республике Казахстан» проверка признается недействительной, если проведенная органом контроля и надзора проверка была осуществлена с грубым нарушением требований к организации и проведению проверок, установленных настоящим Законом.

Полный перечень грубых нарушений содержится в пункте 2 названной статьи, среди которых не указано назначение проверки с превышением установленного срока. Более того, уполномоченный орган по правовой статистике зарегистрировал предписание налогового управления, в котором был указан срок проведения проверки – 180 календарных дней. Фирма как проверяемый субъект не обжаловала предписание со сроком проведения проверки, превышающим срок в тридцать рабочих дней, установленный пунктом 1 статьи 629 Налогового кодекса Республики Казахстан, а также допустила сотрудников налогового управления к проверке.

Результаты проверки налогового управления были обжалованы в вышестоящий налоговый орган, который назначил повторную проверку для рассмотрения доводов жалобы.

Повторная проверка проведена налоговым департаментом с соблюдением всех процедур, включая сроки проверки, установленные налоговым законодательством.

Оспариваемое уведомление и решение были вынесены по итогам повторной проверки. При изложенных обстоятельствах неправомерны выводы местных судов о грубом нарушении налоговыми органами требований закона, предъявляемых к процедуре проведения проверок.

Резолютивная часть решения по делу об оспаривании решения налогового органа.

В пункте 23 нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 27 февраля 2013 года № 1 «О судебной практике применения налогового законодательства» данный вопрос четко разъяснен. Указано, что решение подлежит признанию незаконным полностью или в части и отмене.